Análisis legal sobre el Decreto número 7-2019 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Simplificación, Actualización e Incorporación Tributaria.

La Constitución Política de la República de Guatemala, establece en el artículo 239, el principio de legalidad en materia tributaria, indicando que corresponde con exclusividad al Congreso de la Republica, decretar impuestos ordinarios y extraordinario, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación.

En el Decreto número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, en su artículo 3, regula que se requiere la emisión de una ley para establecer las bases de recaudación, enumerando cada una de ellas, esto en concordancia con el principio de legalidad.

En ese sentido y con las facultades que otorga la Constitución Política de la República de Guatemala, el Congreso de la República aprobó el Decreto número 7-2019 denominado Ley de Simplificación, Actualización e Incorporación Tributaria, a través del cual pretende fortalecer  la gestión y gobernanza institucional, en el marco de reglas claras para adaptarse a las mejores prácticas internacionales, además concede a  todos  los agentes económicos que por disposición legal deban  estar registrados o ya están registrados ante la Superintendencia de Administración Tributaria, las facilidades necesarias para que atendiendo a su capacidad contributiva, se incorporen a los diversos regímenes establecidos en el sistema tributario o bien puedan regularizar su situación ante la autoridad.

El artículo 1, en el segundo párrafo encontramos una antinomia legal, toda vez que la norma otorga la  posibilidad de  suscribir convenios de  pago con plazos extraordinarios e improrrogables mayores a los establecidos en  el artículo 40 del Decreto número 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario, lo cual en el texto final, no existe una norma expresa que aumente el plazo de 18 meses ya existentes.

                                                         

El artículo 3, que adiciona el artículo 54 “A” a la ley del Impuesto al Valor Agregado, establece la creación del régimen especial de contribuyente agropecuario, únicamente para las persona individuales, haciendo exclusión a las personas jurídicas, indicando además como límite para permanecer en el régimen, un monto de venta anual de sus productos que no exceda los tres millones de quetzales  (Q.3,000,000.00) dentro del año fiscal computado del uno (01) de enero al treinta  y uno (31) de diciembre, creando dos bases imponibles, siendo estas las siguientes:

1.    Un tipo impositivo del cinco por ciento (5%) sobre las ventas brutas para criadores de ganado vacuno, porcino y caprino.

2.    Un tipo impositivo del cinco por ciento (5%) sobre las utilidades (no indica que tipo de utilidad), para el caso de compradores, vendedores y engordadores.

Es importante resaltar que en el mismo artículo, hay una exención del pago del Impuesto Sobre la Renta y otros que sean acreditables, muy similar a la exención que tiene el Régimen  de pequeño contribuyente.

El artículo 4, que adiciona el artículo 54 “B” a la ley del Impuesto al Valor Agregado, indica la obligación de retención del impuesto, a los contribuyentes que se afilien o inscriban en dicho régimen, siendo una obligación en si para el Agente de Retención, con la salvedad que reduce los días  para  remitir el pago al fisco, a 10 días hábiles, toda vez que el Decreto número 20-2006 del Congreso de la República, en su  artículo 7, indica que el plazo para realizar el pago a la Superintendencia de Administración Tributaria es de 15 hábiles por parte del Agente de Retención.

El artículo 5, que adiciona el artículo 54 “C” a la ley del Impuesto al Valor Agregado, establece obligaciones al contribuyente que se inscribe al  Régimen Especial de Contribuyentes Agropecuarios, como lo son:

·         Llevar el libro de compras y ventas habilitado por la Administración Tributaria, en el que registrará sus compras y sus ventas.

·         Habilitar un libro de bancos.

·         Habilitar un libro de inventarios.

Dichos libros los puede llevar el contribuyente de manera electrónica, no estableciendo una norma obligatoria, si no facultativa.

El artículo 6, que adiciona el artículo 54 “D” a la ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que cuando el contribuyente agropecuario supere el monto máximo para permanecer en el Régimen  Especial de Contribuyente Agropecuario, la Superintendencia tiene la facultad de inscribirlo de oficio  en el Régimen General del IVA y en cualquier Régimen del ISR (el Decreto 10-2012 del Congreso de la Republica, Ley de Actualización Tributaria en el artículo 50 establece  que si el contribuyente no indica, se inscribirá en el Régimen de Utilidades de Actividades Lucrativas), notificando las  nuevas responsabilidades al contribuyente.

Es importante mencionar que en el segundo párrafo del mismo artículo, define Régimen normal o General del IVA y  de los Regímenes del Impuesto sobre la Renta, algo que por técnica legislativa, las definiciones legales deberían estar inmersas en la ley específica de cada impuesto.

El artículo 8, que adiciona el artículo 54 “E” a la ley del Impuesto al Valor Agregado, es una norma de carácter obligatoria, que crea dos regímenes más en el Impuesto al Valor Agregado, el  Régimen Electrónico de Pequeño Contribuyente y Régimen Electrónico  Especial de Contribuyente Agropecuario, además  obliga el uso de una plataforma electrónica   para la gestión,  cobro  y control del impuesto  a cargo de estos contribuyentes.

Es importante tomar en consideración que se realiza una reducción de la tarifa del impuesto al contribuyente calificado en el régimen de pequeño contribuyente (actualmente registrado) y el contribuyente que se inscribirá en el régimen especial de contribuyente agropecuario,  a que se registren a estos nuevos regímenes electrónicos, toda vez que pagara una tarifa reducida del cuatro por ciento (4%) en sustitución  del  cinco por ciento (5%)  establecido  en los artículos 47 y 54 "A",  situación que afecta la recaudación por la baja considerable en la tarifa impositiva.

Se crea un nueva forma de extinción de la obligación tributaria la cual no está definida en el Código Tributario, dando facultades a los bancos del sistema que realicen el débito automático, situación que hará vulnerables a los contribuyentes ya que la entidades bancarias tendrán conocimiento de las operaciones comerciales ( facturas, documentos contables, etc ) para calcular base imponible del impuesto y así realizar el débito respectivo, haciendo énfasis que se realizara el décimo día hábil de cada mes calendario, sobre el tipo impositivo del cuatro por ciento (4%) sobre el total de ingresos reportados en el mes inmediato anterior, de conformidad con las facturas electrónicas emitidas para tal efecto.

Es importante indicar la ley regula que no se deberá realizar la retención por parte de los Agentes de Retención, a los contribuyentes que se encuentren en este régimen electrónico.

De no tener fondos suficientes para cubrir el impuesto de este régimen electrónico en la fecha establecida, presentará la declaración dentro de los días que faltan para finalizar el mes calendario,  pagando una tarifa del cinco por ciento {5%) sobre el valor de los ingresos  reportados en el mes inmediato  anterior,  de conformidad con las facturas electrónicas emitidas para tal  efecto,  situación que modifica la base imponible del impuesto,   en virtud que no indica cuando se tomará como exigible el pago del impuesto, si al cumplir los 10 días hábiles, o durante el mes, por la razón que hay varios regímenes en un mismo hecho generador.

En el artículo 9, que adiciona el artículo 54 “F” a la ley del Impuesto al Valor Agregado, es condicionante la aplicación de la bancarización, para quien desea estar en el Régimen Electrónico de Pequeño Contribuyente y Régimen Electrónico  Especial de Contribuyente Agropecuario.

 El artículo 10, tiene contradicciones con las normas actuales vigentes, específicamente con la rectificación, en virtud que habilita la posibilidad de  modificar y rectificar las declaraciones presentadas por el contribuyente, incluyendo las que modifican el crédito fiscal, de conformidad con el artículo 106 del Código Tributario y el artículo 20 de la Ley del IVA.

Además el segundo párrafo es inconstitucional por el principio de igualdad, ya que permite que el contribuyente que haya omitido declarar ingresos y no disponga de la documentación para la correcta determinación de la obligación tributaria, podrá pagar por concepto de Impuesto sobre la Renta una tarifa del siete por ciento (7%) sobre el monto de los ingresos omitidos consignados en la declaración, así como el seis por ciento (6%) sobre la misma base por concepto del Impuesto al Valor Agregado, es decir, que  el contribuyente que realizó el pago de manera correcta, está en un grado de desigualad con el contribuyente que omitió o bien no tiene la documentación pertinente,  por el hecho que este ultimo hará el pago de los impuestos con tarifas reducidas, imposibilitando la correcta determinación de la obligaciones tributaria, por el hecho que realizará el pago sin la documentación pertinente.

Es necesario traer a colación que  la Corte de Constitucionalidad  ha indicado que en la evolución jurídico-política de los Estados modernos, los tributos y las contribuciones, por la importancia que representan y su impacto en la economía de la sociedad, han incorporado principios que se deben respetar y garantizar, reconociendo que la relación jurídica tributaria debe darse en un plano de igualdad entre los contribuyentes frente al Estado.

El principio de igualdad, significa entonces un derecho a que no se establezcan excepciones que excluyan a unos de los que se concede a otros en iguales circunstancias” y, en ese mismo sentido, ha considerado, interpretando los alcances de la norma suprema citada en cuanto a disposiciones legislativas cuestionadas, que el mismo “impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma forma” y que “la igualdad ante la ley consiste en que no deben establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, sean éstas positivas o negativas; es decir, que conlleven un beneficio o un perjuicio a la persona sobre la que recae el supuesto contemplado en la ley… Lo que puntualiza la igualdad es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales en iguales circunstancias”, criterio compartido por la Corte de Constitucionalidad en los fallos emitidos en los expedientes treinta y cuatro – noventa y uno, ciento cuarenta y uno – noventa y dos y seiscientos ochenta y dos – noventa y seis.

El artículo 11, contiene regulaciones que varían con otras leyes positivas vigentes, en el entendido que permite la regularización mediante pago a cuenta de terceros a los  contribuyentes que  durante los períodos contables y fiscales anteriores al uno (01) de enero del dos mil trece (2013) (no abarca más allá del periodo de prescripción penal)  hayan realizado registros contables  o  respaldado  la  devolución  de  crédito  fiscal  con facturas  emitidas por personas jurídicas o individuales a quienes  la Superintendencia   de  Administración   Tributaria   les  haya  encontrado estas condicionantes: 1) inconsistencias  en  la documentación  presentada  por  éstas o  2) no haya sido localizada la dirección de su domicilio fiscal registrado,  podrán por cuenta  propia  o  por cuenta  de  terceros , pagar las obligaciones tributarias del Impuesto al Valor Agregado que se haya causado por las operaciones documentadas por dichas facturas, con las condicionantes y documentación respectiva.

El artículo amplía la facultad que tiene el juez en el ámbito penal y que se encuentra claramente establecida en el Titulo III y Capitulo VI del Decreto número 51-92 del Congreso de la República, Código Procesal penal, referente a las medidas de coerción, no siendo técnico, establecerlos en esta ley tributaria especifica.

Además hace referencia a que se puede celebrar un convenio de pago, cuanto es claro el artículo 40 del Código Tributario, que no es viable es el convenio de pago en el Impuesto al Valor Agregado, en el entendido que es un impuesto traslativo, que se debe de remitir al estado en el plazo que indica la norma legal, es un impuesto que paga el consumidor final y que existen facultades para solicitar el pago inmediato de conformidad con el artículo 91 del Código Tributario.

El mismo artículo da la facultad de dar las medidas de desjudialización que están claramente tipificadas en el Código Procesal Penal, lo cual no puede estar estipulado en otra normal que no sea de carácter penal, modificando tácitamente presupuestos procesales, como lo es la reincidencia y el hecho de otorgarlos por más de una vez.

Con el criterio de oportunidad, no existe presupuesto expreso y  viable en el artículo 25 y 25 bis del Código Procesal Penal para los tipos penales que afectan el orden jurídico tributario, a diferencia que si lo hay para la Suspensión Condicional de la Persecución Penal,  aunque en la actualidad  los jueces si otorga el criterio de oportunidad en casos concretos en donde se pueda determinar una participación mínima.

El artículo 12 es incongruente con los casos penales, ya que de conformidad con el principio de legalidad, con el pago del impuesto o el convenio de pago, no exime la responsabilidad penal del sujeto pasivo, además el artículo regula a que se levanten las medidas de coerción, se otorguen medidas  desjudicializadora, se desestime y sobresea el proceso, cuando es facultativo del juez verificar  el grado de participación, verificar el  hecho imputable y  los demás presupuestos legales para tomar su decisión conforme a la norma penal adjetiva vigente.

Los últimos dos artículos regulan  cuestiones técnicas administrativas que debe tomar en consideración la Superintendencia  Administración Tributaria,  para el control  y registro respectivo de los contribuyentes, sin embargo existe el vacío legal, en virtud que dicho artículo  hace referencia a las disposiciones  del Régimen Especial de Contribuyente Agropecuario, cuando el epígrafe (que no tiene interpretación legal) hacer referencia al Régimen Electrónico de Pequeño Contribuyente y Régimen Electrónico Especial de Contribuyente Agropecuario.